Παναγιώτης Χριστόπουλος
Oρκωτός ελεγκτής λογιστής – partner, Grant Thornton
Τα πρώτα συμπεράσματα από ζητήματα που αντιμετώπισαν οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές στον φορολογικό έλεγχο που άρχισαν τον Ιούνιο του 2011.
Στις 26/7/2011 δημοσιεύθηκε η Υπουργική Απόφαση ΠΟΛ 1159/2011 με την οποία παρέχονταν οδηγίες για την εφαρμογή του άρθρου 82 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94). Με βάση τις μεταβατικές διατάξεις, ξεκίνησαν οι φορολογικοί έλεγχοι στις εταιρείες των οποίων οι ισολογισμοί κλείνουν την 30/6/2011, ενώ οι σχετικές Εκθέσεις Φορολογικής Συμμόρφωσης (ΕΦΣ) θα πρέπει να δοθούν στις ελεγχόμενες εταιρείες εντός του Νοεμβρίου.
Από τους ελέγχους που βρίσκονται σε εξέλιξη, προέκυψαν σημαντικά θέματα τα οποία θα μπορούσαμε να διακρίνουμε σε τέσσερις κατηγορίες:
i) Τεκμηρίωση του ελέγχου στο πλαίσιο που τίθεται από το ΔΠΕΔ 3000 « Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης».
ii) Εφαρμογή του προγράμματος ελέγχου.
iii) Έκταση απαιτούμενης εργασίας τεκμηρίωσης του ελέγχου.
iv) Επικοινωνία και συνεργασία με τις οικονομικές υπηρεσίες των εταιρειών
Τα θέματα αυτά εξετάζονται, συνοπτικά, παρακάτω.
i) Τεκμηρίωση του ελέγχου στο πλαίσιο που τίθεται από το ΔΠΕΔ 3000 « Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης» Η εργασία του ελεγκτή δεν περιορίζεται μόνο στην εφαρμογή του συνόλου των προκαθορισμένων διαδικασιών που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ της ΠΟΛ 1159/26.7.2011. Η διενέργεια του ελέγχου θα πρέπει να υλοποιείται στο πλαίσιο που θέτει το ΔΠΕΔ 3000 « Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης», με συνέπεια και επιγραμματικά να απαιτείται:
– Η εφαρμογή διαδικασιών ποιοτικού ελέγχου που να διασφαλίζει ότι η ελεγκτική εταιρεία και το προσωπικό της συμμορφώνονται με τα επαγγελματικά πρότυπα και τους ισχύοντες νόμους.
– Η εφαρμογή διαδικασιών σχετικών με την αποδοχή της εργασίας.
– Σχεδιασμός του ελέγχου προκειμένου αυτός να εκτελεσθεί αποτελεσματικά.
– Συλλογή επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, συμπεριλαμβανομένων γραπτών παραστάσεων από τις ελεγχόμενες εταιρείες.
– Συγκέντρωση των τεκμηρίων που είναι απαραίτητα για την υποστήριξη της γνώμης του ελεγκτή.
– Προετοιμασία και έκδοση της ΕΦΣ.
Η μη διενέργεια του ελέγχου στο πλαίσιο που ορίζεται παραπάνω θα έχει ως συνέπεια να θεωρηθεί ως μη επαρκώς τεκμηριωμένη η ελεγκτική εργασία και η γνώμη που έχει εκφραστεί στην ΕΦΣ.
ii) Εφαρμογή του προγράμματος ελέγχου
Στο παράρτημα ΙΙΙ της Υπουργικής Απόφασης παρατίθενται συγκεκριμένες διαδικασίες και αντικείμενα που θα πρέπει να ελεγχθούν. Δεν γίνεται οποιαδήποτε διάκριση λαμβάνοντας υπόψη κριτήρια όπως ο κλάδος όπου ανήκει η ελεγχόμενη εταιρεία, το μέγεθός της και η πολυπλοκότητα των εργασιών της. Το γεγονός αυτό έχει ως συνέπεια, σε ορισμένες περιπτώσεις, η υλοποίηση συγκεκριμένων διαδικασιών να είναι εξαιρετικά χρονοβόρα, να μην είναι εφικτή ή να μην παρέχει ιδιαίτερα ελεγκτικά τεκμήρια σε σχέση με τον όγκο εργασίας που απαιτείται σε συνδυασμό με το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα. Το ζήτημα αυτό παρουσιάζεται ιδιαίτερα έντονα στις διαδικασίες που αναφέρονται στην επιλογή δειγμάτων για τον έλεγχο συγκεκριμένων δαπανών, όπως της εισαγωγής ειδών στην αποθήκη κ.λπ. Στις περιπτώσεις αυτές απαιτείται η χρήση της κρίσης του ελεγκτή, στο πλαίσιο των όσων προβλέπονται από το ΔΠΕΔ 3000, προκειμένου να προσαρμόσει τις ελεγκτικές διαδικασίες στα ιδιαίτερα χα- ρακτηριστικά της ελεγχόμενης εταιρείας. Ο ελεγκτής θα πρέπει, όπου απαιτείται, να επεκτείνει το εύρος των ελεγκτικών του διαδικασιών ώστε να εξασφαλίσει επαρκή ελεγκτικά τεκμήρια προκειμένου να εκφράσει την γνώμη του.
Ιδιαίτερα όσον αφορά τους δειγματοληπτικούς ελέγχους θα πρέπει να εξεταστεί αν οι διαδικασίες που περιγράφονται στην Υπουργική Απόφαση είναι εφικτές και αν η εφαρμογή τους παρέχει επαρκή διασφάλιση για την εξαγωγή ελεγκτικών συμπερασμάτων.
Στην περίπτωση που δεν συντρέχουν τα παραπάνω, ο ελεγκτής θα πρέπει να προσδιορίσει με εναλλακτικές διαδικασίες τα δείγματα του ελέγχου, όπου αυτό απαιτείται. Στις περιπτώσεις αυτές επιβάλλεται η εφαρμογή των σχετικών προβλέψεων του ΔΠΕΔ 3000 και των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων, ώστε να διασφαλιστεί ότι υπάρχει επαρκής τεκμηρίωση για την εκτελεσθείσα εργασία και αποτελεσματική αντιμετώπιση του κινδύνου μη εντοπισμού ουσιώδους λάθους. Ιδιαίτερα σημαντικός για το σχεδιασμό και την υλοποίηση του ελέγχου θεωρείται ο προσδιορισμός του επιπέδου σημαντικότητας (materiality) και του ελεγκτικού κινδύνου (assurance engagement risk). Το επίπεδο σημαντικότητας θα πρέπει να ληφθεί υπόψη από τον ελεγκτή τόσο κατά τον καθορισμό της έκτασης και του είδους των ελεγκτικών διαδικασιών που θα εφαρμόσει όσο και κατά την αξιολόγηση των ευρημάτων του ελέγχου. Στο ΔΠΕΔ 3000 δεν παρέχονται συγκεκριμένες οδηγίες για τον προσδιορισμό του επιπέδου σημαντικότητας στο πλαίσιο του συγκεκριμένου ελέγχου. Επαφίεται ο προσδιορισμός του στην κρίση του ελεγκτή, ο οποίος θα πρέπει, μέσα στο πλαίσιο των όσων προβλέπονται από τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, να λάβει υπόψη του τόσο ποιοτικούς όσο και ποσοτικούς παράγοντες, το αντικείμενο του ελέγχου και τις απαιτήσεις του χρήστη των αποτελεσμάτων της εργασίας του, που είναι η φορολογική αρχή.
iii) Έκταση απαιτούμενης εργασίας τεκμηρίωσης του ελέγχου
Η εργασία τεκμηρίωσης του ελέγχου που θα πρέπει να υλοποιηθεί προκειμένου να χορηγηθεί η Έκθεση Φορολογικής Συμ- μόρφωσης είναι ιδιαίτερα εκτεταμένη, με συνέπεια να απαιτείται η διάθεση σημαντικού ελεγκτικού χρόνου και ανθρώπινου δυναμικού. Για την αντιμετώπιση των αυξημένων αυτών απαιτήσεων θα πρέπει:
– Να δοθεί ιδιαίτερη έμφαση στη φάση του σχεδιασμού της εργασίας του ελέγχου. Για να είναι αποτελεσματικός ο σχεδιασμός του ελέγχου, θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη του την πολυπλοκότητα και το μέγεθος της εταιρείας, τον κλάδο στον οποίο ανήκει, τα ευρήματα και τα προβλήματα που εντοπίστηκαν σε προηγού- μενους ελέγχους από την φορολογική αρχή.
– Να γίνει εκμετάλλευση συνεργειών που μπορούν να προκύψουν από την παράλληλη διενέργεια του τακτικού 
ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Οι διαδικασίες που εφαρμόζονται για τον τακτικό, αν και δεν συμπίπτουν με αυτές του φορολογικού ελέγχου, μπορούν να καλύψουν –με πιθανές τροποποιήσεις– και συγκεκριμένες απαιτήσεις του φορολογικού ελέγχου (πχ. σε τομείς όπως η απογραφή των αποθεμάτων, οι καταμετρήσεις ταμείου και επιταγών και ο έλεγχος της κίνησής τους, ο δειγματοληπτικός έλεγχος δαπανών, αγορών αποθεμάτων, παγίων κ.λπ.) Παράλληλα, ιδιαίτερα σημαντική και χρήσιμη για τον φορολογικό έλεγχο είναι και η γνώση της ελεγχόμενης εταιρείας και του περιβάλλοντός της που αποκτάται κατά τον σχεδιασμό και την διενέργεια του τακτικού ελέγχου των οικο- νομικών καταστάσεων.
– Η ομάδα έλεγχου που διενεργεί τον τακτικό έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να εμπλέκεται και στη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου. Για την αποτελεσματικότερη χρήση της είναι απαραίτητο να υπάρξει εκπαίδευση των στελεχών στις απαιτήσεις του φορολογικού ελέγχου. Παράλληλα, θα πρέπει να πλαισιωθούν με εξειδικευμένα στελέχη στα φορολογικά θέματα. Τα στελέχη αυτά θα μπορούν να εποπτεύουν την εκτελεσθείσα εργασία και να παρέχουν την αναγκαία υποστήριξη για την εξέταση σύνθετων θεμάτων.
iv) Επικοινωνία και συνεργασία με τις οικονομικές υπηρεσίες των εταιρειών
Ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης είναι ένα νέο είδος ελέγχου, ιδιαίτερα απαιτητικού και εκτεταμένου. Αν και ο αντικειμενικός του σκοπός είναι ο ίδιος με αυτόν του αντίστοιχου ελέγχου που διενεργούνταν από τις φορολογικές αρχές, η έκταση και η μεθοδολογία των διαδικασιών που θα πρέπει να εφαρμοστούν, καθώς και ο βαθμός τεκμηρίωσης που απαιτείται, δεν είναι απαραίτητο να συμπίπτουν. Παράλληλα, θα δημιουργήσει σημαντική πρόσθετη εργασία στις οικονομικές υπηρεσίες των ελεγχόμενων εταιρειών, γεγονός που μπορεί να θέσει σημαντικά εμπόδια στην ομαλή και έγκαιρη διεξαγωγή του.
Τα παραπάνω καθιστούν αναγκαία την έγκαιρη ενημέρωση των διοικήσεων των ελεγχόμενων εταιρειών για τις απαιτήσεις του συγκεκριμένου ελέγχου, αλλά και για τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από αυτόν. Ιδιαίτερη μνεία θα πρέπει να γίνεται στη σημαντική ευθύνη τόσο του ελεγκτή αναφορικά με την επαρκή τεκμηρίωση του φορολογικού έλεγχου όσο και της ελεγχόμενης εταιρείας όσον αφορά την εκπλήρωση των φορολογικών της υποχρεώσεων και την έγκαιρη παροχή των αναγκαίων στοιχείων στον ελεγκτή για τη διατύπωση της γνώμης του. Παράλληλα, η ελεγκτική ομάδα θα πρέπει να οργανώσει την υλοποίηση της εργασίας της με τέτοιο τρόπο ώστε να προκαλέσει τη λιγότερη δυνατή επιβάρυνση στον ελεγχόμενο (π.χ. με την αξιοποίηση ελεγκτικών τεκμηρίων που έχουν συγκεντρωθεί κατά την υλοποίηση του τακτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων).
Οι έλεγχοι φορολογικής συμμόρφωσης που διενεργούνται στις εταιρείες των οποίων η χρήση έληξε την 30/6/2011 συμβάλλουν στη συγκέντρωση σχετικής εμπειρίας σε ένα νέο και απαιτητικό αντικείμενο. Η αποτελεσματική αντιμετώπιση των θεμάτων που έχουν αναδειχθεί τόσο από τις ελεγκτικές εταιρείες όσο και από τους ελεγχόμενους θα αποτελέσει έναν κρίσιμο παράγοντα για την επιτυχία του καινοτόμου αυτού θεσμού, με ευεργετικές επιπτώσεις τόσο στην εμπέδωση ενός κλίματος φορολογικής σταθερότητας και συμμόρφωσης στους ελεγχόμενους όσο και στην εθνική οικονομία γενικότερα.