Το ουσιώδες μέγεθος

Αγγελική Τέσκου
FCCA, CPA, Ποιοτικός Έλεγχος ΣΟΕΛ

Ορισμένα από τα συχνότερα ευρήματα των ποιοτικών ελέγχων που διεξάγονται από τις εποπτικές αρχές και τις επαγγελματικές ενώσεις της Ελλάδας και του εξωτερικού σχετίζονται με το ουσιώδες μέγεθος. Από τις εκθέσεις που έχει δημοσιεύσει το Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) και το Financial Reporting Council (FRC) αναφορικά με τους ποιοτικούς ελέγχους που έχουν πραγματοποιήσει, προέκυψε ότι ακόμα και στις μεγάλες ελεγκτικές εταιρείες εντοπίστηκαν αδυναμίες που σχετίζονταν άμεσα ή έμμεσα με το ουσιώδες μέγεθος. Παρόμοια ευρήματα προέκυψαν και από τους ποιοτικούς ελέγχους της ΕΛΤΕ και του ΣΟΕΛ.

Το παρόν άρθρο εστιάζει στησημαντικότητα του ουσιώδους μεγέθους στο πλαίσιο του ελέγχου και αναφέρει περιληπτικά τις απαιτήσεις των Διεθνών Προτύπων Ελέγχου (εφεξής «ΔΠΕ») που σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με το ουσιώδες μέγεθος. Επίσης παρατίθενται στατιστικά δεδομένα αναφορικά με τη μεθοδολογία που χρησιμοποιήθηκε σε σχέση με τον καθορισμό του ουσιώδους μεγέθους, αλλά και με τα ευρήματα του ποιοτικού ελέγχου που πραγματοποίησε το ΣΟΕΛ την τριετία 2015-2017.

Τι είναι το ουσιώδες μέγεθος και το ουσιώδες μέγεθος εκτέλεσης

Σύμφωνα με τα ΔΠΕ, οι ελεγκτές θα πρέπει να αποκτούν εύλογη διασφάλιση για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα που οφείλεται σε απάτη ή σε λάθος. Το ΔΠΕ 200 (παρ. 6) ορίζει ότι τα σφάλματα είναι ουσιώδη όταν μεμονωμένα ή αθροιστικά θα μπορούσαν να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών.

Ο ελεγκτής θα πρέπει να συγκεντρώνει τα σφάλματα που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου, εκτός από εκείνα που είναι καθαρά επουσιώδη (clearly trivial). Τα καθαρά επουσιώδη σφάλματα είναι σαφώς ασήμαντα, μεμονωμένα ή αθροιστικά, όχι μόνο ως προς το μέγεθός τους αλλά και ως προς τη φύση τους.

Σε ορισμένες περιπτώσεις ένα θέμα το οποίο αφορά ποσό πολύ μικρότερο του ουσιώδους μεγέθους μπορεί να θεωρηθεί σημαντικό λαμβάνοντας υπόψη τη φύση του ή τις περιστάσεις που σχετίζονται με αυτό. Στον πίνακα 1 απεικονίζονται παραδείγματα παραγόντων που ο ελεγκτής θα μπορούσε να αξιολογήσει για να καθορίσει αν ορισμένα σφάλματα είναι ουσιώδη, ακόμα και αν αυτά είναι χαμηλότερα από το ουσιώδες μέγεθος.

Το ουσιώδες μέγεθος (materiality ή overall materiality)1 για τις οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο καθορίζεται στην αρχή του ελέγχου (στο στάδιο του σχεδιασμού) και χρησιμοποιείται στην ολοκλήρωση του ελέγχου για να καθορίσει την επίδραση των μη διορθωμένων σφαλμάτων. Ο καθορισμός γίνεται στην έναρξη του ελέγχου, ωστόσο ο ελεγκτής θα πρέπει να αναθεωρεί το ουσιώδες μέγεθος σε περίπτωση που λαμβάνει γνώση πληροφοριών, κατά τη διάρκεια του ελέγχου, που οδηγούν στην επανεξέτασή του.

Σε ορισμένες περιπτώσεις κρίνεται σκόπιμο να υπολογιστεί χαμηλότερο ουσιώδες μέγεθος για κατηγορίες συναλλαγών, υπόλοιπα λογαριασμών ή γνωστοποιήσεων, το οποίο είναι γνωστό ως «specific materiality», καθώς σφάλματα τα οποία ενδεχομένως προκύψουν σε όλα τα προαναφερόμενα, έστω και αν είναι μικρότερα από το ουσιώδες μέγεθος, πιθανώς να επηρεάσουν τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων.

Ο προσδιορισμός του ουσιώδους μεγέθους και του «specific materiality»1 επηρεάζεται από την αντίληψη του ελεγκτή για τις ανάγκες της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων.

Ο ελεγκτής πρέπει επίσης να καθορίσει το ουσιώδες μέγεθος εκτέλεσης (performance materiality), το οποίο είναι πάντα μικρότερο από το ουσιώδες μέγεθος ή από το specific materiality. Ο προσδιορισμός του ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης επηρεάζεται από τον ελεγκτικό κίνδυνο και καθορίζει τη φύση και την έκταση των ελεγκτικών διαδικασιών. Για παράδειγμα, σε δύο εταιρείες παρόμοιας δραστηριότητας, με παρόμοια χρηματοοικονομικά στοιχεία και με παρόμοιους χρήστες οικονομικών καταστάσεων (π.χ. μετόχους, πιθανούς μετόχους, πιστωτές κ.λπ.), το ουσιώδες μέγεθος θα είναι παρόμοιο, ανεξάρτητα από το πώς προσδιορίστηκε. Ωστόσο, αν η πρώτη εταιρεία έχει ισχυρό σύστημα εσωτερικού ελέγχου και αποτελεσματικές δικλίδες και η δεύτερη εταιρεία έχει αδύναμο σύστημα εσωτερικού ελέγχου, το ουσιώδες μέγεθος εκτέλεσης θα πρέπει να είναι μικρότερο στη δεύτερη περίπτωση, καθώς ο εκτιμώμενος ελεγκτικός κίνδυνος είναι μεγαλύτερος. Για παράδειγμα, στην πρώτη εταιρεία, που ο εκτιμώμενος ελεγκτικός κίνδυνος είναι μικρότερος, το ουσιώδες μέγεθος εκτέλεσης θα μπορούσε να υπολογιστεί σε ποσοστό 75% έως 85% του ουσιώδους μεγέθους, και στη δεύτερη εταιρεία, που ο ελεγκτικός κίνδυνος είναι μεγαλύτερος, το ποσοστό υπολογισμού θα μπορούσε να είναι 50%. Σημειώνεται ότι, εάν ο ελεγκτής έχει χαρακτηρίσει τον εκτιμώμενο κίνδυνο χαμηλό λόγω των εσωτερικών δικλίδων της εταιρείας, θα πρέπει να έχει εκτελέσει δοκιμασίες δικλίδων (test of controls) ώστε να τεκμηριώσει το συμπέρασμά του και να υποστηρίξει τον υπολογισμό ενός μεγαλύτερου ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης.

Επιλογή σημείου αναφοράς και ποσοστό επ’ αυτού

Στις παραγράφους Α4 και Α5 του ΔΠΕ 320 περιλαμβάνονται ορισμένοι παράγοντες οι οποίοι θα μπορούσαν να ληφθούν υπόψη στην επιλογή του σημείου αναφοράς για τον καθορισμό του ουσιώδους μεγέθους. Η φύση της εταιρείας και ο κλάδος στον οποίο δραστηριοποιείται, καθώς και αν υπάρχουν κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων επί των οποίων η προσοχή των χρηστών τείνει να εστιάζεται, αποτελούν παραδείγματα παραγόντων. Σημασία έχει και η σχετική μεταβλητότητα του σημείου αναφοράς, γι’ αυτό συχνά οι ελεγκτές αναφέρονται στις προηγούμενες περιόδους.

Ορισμένα σημεία αναφοράς είναι:

– Τα κέρδη προ φόρων.

– Το σύνολο των εσόδων ή των εξόδων.

– Το μικτό κέρδος.

– Η καθαρή θέση.

– Το σύνολο του ενεργητικού.

Σε μια εισηγμένη εταιρεία τα κέρδη προ φόρων είναι συνήθως το καταλληλότερο σημείο αναφοράς, καθώς σε αυτά εστιάζουν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Σε μια μη εισηγμένη εταιρεία, που δεν διανέμει μερίσματα και η οποία στα έξοδά της συμπεριλαμβάνει τις αμοιβές των μετόχων, το σύνολο των εσόδων θα μπορούσε να είναι το καταλληλότερο σημείο αναφοράς. Σε μια νεοσύστατη εταιρεία, η οποία δεν έχει σημαντικά έσοδα ή κέρδη, η καθαρή θέση θα μπορούσε να είναι το καταλληλότερο σημείο αναφοράς. Επίσης τo EBITDA (κέρδη προ φόρων, τόκων και αποσβέσεων) θα μπορούσε να είναι κατάλληλο σημείο αναφοράς για μια εταιρεία με σημαντικά χρηματοοικονομικά έξοδα. Γεγονός παραμένει ότι στα ΔΠΕ δεν αναφέρεται μια κοινή κατευθυντήρια γραμμή που πρέπει να ακολουθήσει ο ελεγκτής για να επιλέξει το καταλληλότερο σημείο αναφοράς. Ωστόσο, απαιτείται από τα ΔΠΕ ο ελεγκτής να εφαρμόσει την επαγγελματική του κρίση στον καθορισμό του καταλληλότερου σημείου αναφοράς και η αιτιολόγηση του σκεπτικού του να τεκμηριώνεται κατάλληλα στον φάκελο ελέγχου.

Σε ό,τι αφορά το ποσοστό επί του επιλεγμένου σημείου αναφοράς, δεν υπάρχει σχεδόν καμία αναφορά στα ΔΠΕ, καθώς έμφαση δίνεται στην άσκηση επαγγελματικής κρίσης. Ωστόσο, θα πρέπει να υπάρχει σχέση μεταξύ του ποσοστού και του επιλεγμένου σημείου αναφοράς, έτσι ώστε ένα ποσοστό το οποίο εφαρμόζεται στον κύκλο εργασιών να είναι μικρότερο από το ποσοστό το οποίο εφαρμόζεται στα κέρδη προ φόρων (PBT).

Τα μοναδικά παραδείγματα εφαρμογής ποσοστού τα οποία υπάρχουν στο λοιπό επεξηγηματικό υλικό του ΔΠΕ 320 αναφέρονται σε μια βιομηχανική εταιρεία η οποία αποσκοπεί στο κέρδος (5% επί του κέρδους προ φόρων) και σε μια εταιρεία η οποία δεν αποσκοπεί στο κέρδος (1% επί των συνολικών εσόδων ή εξόδων). Ωστόσο επισημαίνεται ότι υψηλότερα ή χαμηλότερα ποσοστά μπορούν να θεωρηθούν κατάλληλα.

Επικοινωνία με τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση

Από τα ΔΠΕ δεν πηγάζει η υποχρέωση να επικοινωνεί ο ελεγκτής το ποσό του ουσιώδους μεγέθους. Στην παράγραφο Α13 του ΔΠΕ 260 αναφέρεται ότι μεταξύ των θεμάτων που περιλαμβάνονται στην επικοινωνία των ελεγκτών με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση μπορεί να περιληφθεί και η εφαρμογή της έννοιας του ουσιώδους μεγέθους στο πλαίσιο του ελέγχου.

Ωστόσο, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του άρθρου 11 του Κανονισμού (ΕΕ) 537/2014 (παρ. 2 (η)), στις εταιρείες δημοσίου ενδιαφέροντος ο ελεγκτής υποχρεούται να δημοσιοποιεί στις επιτροπές ελέγχου το ποσό του ουσιώδους μεγέθους που εφαρμόστηκε για τη διενέργεια του υποχρεωτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας και του ομίλου ως σύνολο και, κατά περίπτωση, τα ποσά ουσιώδους μεγέθους συγκεκριμένων κατηγοριών πράξεων, υπολοίπων λογαριασμών ή γνωστοποιήσεων, καθώς και τα ποιοτικά στοιχεία που λήφθηκαν υπόψη κατά τον καθορισμό. Η ανωτέρω δημοσιοποίηση θα πρέπει να γίνεται το αργότερο μέχρι την ημερομηνία υποβολής της έκθεσης ελέγχου.

Σε περίπτωση αναθεώρησης του ουσιώδους μεγέθους αναμένεται ότι ο ελεγκτής θα κοινοποιήσει στην επιτροπή ελέγχου το νέο μέγεθος, καθώς και τους λόγους αναθεώρησής του.

Μεθοδολογία ελεγκτικών γραφείων

Η ομάδα Ποιοτικού Ελέγχου ΣΟΕΛ στον τελευταίο ολοκληρωμένο κύκλο ποιοτικών ελέγχων (2015-2017) πραγματοποίησε ποιοτικό έλεγχο σε 86 φακέλους υποχρεωτικών ελέγχων εταιρειών οι οποίες δεν ενέπιπταν στον ορισμό των εταιρειών δημοσίου ενδιαφέροντος2. Στα περισσότερα ελεγκτικά γραφεία υπήρχε μεθοδολογία για τον καθορισμό του ουσιώδους μεγέθους σχεδιασμού και του ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης. Στην πλειονότητα των φακέλων ελέγχου (στους 66 από τους 86 φακέλους) που επισκοπήθηκαν είχε χρησιμοποιηθεί ως σημείο αναφοράς για τον υπολογισμό του ουσιώδους μεγέθους αναφοράς ο κύκλος εργασιών.

Σημειώνεται ότι όλοι οι φάκελοι που επισκοπήθηκαν αφορούσαν εταιρείες οι οποίες δεν ήταν εισηγμένες, καθώς σε μια εισηγμένη εταιρεία τα κέρδη προ φόρων είναι συνήθως το καταλληλότερο σημείο αναφοράς, καθώς σε αυτά εστιάζουν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων.

Τα διαφορετικά σημεία αναφοράς που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του ουσιώδους μεγέθους αναφοράς απεικονίζονται στο γράφημα 1.

Από τους ποιοτικούς ελέγχους του ΣΟΕΛ διαπιστώθηκαν τα παρακάτω:

– Στη μεθοδολογία των περισσότερων ελεγκτικών γραφείων αναφέρεται ένα εύρος ποσοστών για κάθε σημείο αναφοράς.

– Στη πλειονότητα των ελεγκτικών γραφείων το εύρος ποσοστών είναι παρόμοιο.

Όπως απεικονίζεται και στο γράφημα 2, στους 34 από τους 66 τακτικούς ελέγχους στους οποίους είχε χρησιμοποιηθεί ο κύκλος εργασιών ως σημείο αναφοράς, το ποσοστό υπολογισμού ήταν από 1% έως 2%.

Ευρήματα ποιοτικών ελέγχων

Από τους ποιοτικούς ελέγχους του ΣΟΕΛ (2015-2017) προέκυψαν ευρήματα, τα οποία συνδέονταν άμεσα ή έμμεσα με το ουσιώδες μέγεθος, στους 23 από τους 86 φακέλους που επισκοπήθηκαν (ποσοστό 27%). Παρόμοια ευρήματα ανακοινώθηκαν και από την ΕΛΤΕ, καθώς, όπως αναφέρεται στην τελευταία έκθεσή της, εντοπίστηκαν ελλείψεις οι οποίες σχετίζονταν με το ουσιώδες μέγεθος σε 8 από τους 20 φακέλους που επισκοπήθηκαν (ποσοστό 40%).

Η πλειονότητα των ευρημάτων των ποιοτικών ελέγχων του ΣΟΕΛ αφορούσε την ελλειπή τεκμηρίωση των παραγόντων που εξετάστηκαν για τον καθορισμό του ουσιώδους μεγέθους. Σε αρκετές περιπτώσεις οι ελεγκτές δεν είχαν τεκμηριώσει γιατί θεώρησαν καταλληλότερο το σημείο αναφοράς ή το ποσοστό υπολογισμού που επέλεξαν.

Σε ορισμένες περιπτώσεις η τεκμηρίωση που εντοπίστηκε στον φάκελο ελέγχου δεν κρίθηκε κατάλληλη για την επιλογή του σημείου αναφοράς. Για παράδειγμα, σε μία περίπτωση αναφερόταν ότι «επιλέξαμε ως βάση υπολογισμού τον τζίρο, γιατί η εταιρεία παρουσιάζει μια σταθερότητα στο τζίρο της τα τελευταία χρόνια (όπως ενημερωθήκαμε από τη διοίκηση), και τα κέρδη της δεν ήταν εύκολο να εκτιμηθούν, λόγω του γεγονότος ότι δεν έχει διενεργηθεί η εγγραφή καταχώρησης του Κόστους Πωληθέντων».

Υπήρχαν περιπτώσεις που το σημείο αναφοράς ή το ποσοστό που είχε επιλεχθεί ήταν σε αντίθεση με τα όσα ορίζονταν στην ελεγκτική μεθοδολογία του ελεγκτικού γραφείου και περιπτώσεις που οι ελεγκτές είχαν χρησιμοποιήσει το ανώτερο ποσοστό της κλίμακας που οριζόταν από την εταιρική τους μεθοδολογία, χωρίς ωστόσο να έχουν τεκμηριώσει τους λόγους για τους οποίους έκριναν ότι το ανώτερο ποσοστό της κλίμακας ήταν καταλληλότερο.

Σε μία περίπτωση είχε υπολογιστεί το ουσιώδες μέγεθος χρησιμοποιώντας ως σημείο αναφοράς τον κύκλο εργασιών της ελεγχόμενης οντότητας. Ωστόσο, τα υπόλοιπα κονδύλια των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων ήταν πολύ χαμηλότερα από το σημείο αναφοράς που επιλέχτηκε. Ο ελεγκτής δεν έλαβε υπόψη τις οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο για να καθορίσει το ουσιώδες μέγεθος, ούτε όρισε χαμηλότερο επίπεδο ουσιώδους μεγέθους (specific materiality) στις κατηγορίες συναλλαγών και υπολοίπων λογαριασμών για τις οποίες σφάλματα μικρότερων ποσών από το ουσιώδες μέγεθος θα μπορούσαν εύλογα να επηρεάσουν τις αποφάσεις των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Αποτέλεσμα του ανωτέρω ήταν να μην πραγματοποιηθούν επαρκείς ελεγκτικές διαδικασίες σε πολλά υπόλοιπα λογαριασμών, αλλά και να μην αξιολογηθούν ως ουσιώδεις ελεγκτικές διαφορές οι οποίες αντιστοιχούσαν στο 46% των ιδίων κεφαλαίων (γράφημα 3).

Τελικά γιατί το ουσιώδες μέγεθος είναι σημαντικό;

Τρεις είναι οι βασικοί λόγοι για τους οποίους ο καθορισμός του ουσιώδους μεγέθους είναι σημαντικός.

Πρώτον, γιατί ο καθορισμός του απαιτείται από τα ΔΠΕ και, όπως διαπιστώθηκε και από τους ποιοτικούς ελέγχους του ΣΟΕΛ, σχεδόν όλες οι ελεγκτικές εταιρείες έχουν αναπτύξει μεθοδολογία για τον καθορισμό του.

Δεύτερον, όταν οι έννοιες του ουσιώδους μεγέθους και του ουσιώδους μεγέθους εκτέλεσης κατανοηθούν και εφαρμοστούν σωστά, συμβάλουν στη διαφάνεια του ελέγχου και βοηθούν τον ελεγκτή, στην επικοινωνία που έχει με διάφορους φορείς (π.χ. εποπτικές αρχές, επιτροπές ελέγχου κ.λπ.), να τεκμηριώσει το εύρος και την έκταση των ελεγκτικών εργασιών που πραγματοποίησε και τις σημαντικές αποφάσεις που πήρε.

Τρίτον, συμβάλλει στην αποδοτικότητα του ελέγχου. Όταν ο ελεγκτής καθορίσει πολύ μικρό ουσιώδες μέγεθος, το αποτέλεσμα πολλές φορές είναι να πραγματοποιεί περιττές και χρονοβόρες ελεγκτικές εργασίες (π.χ. έλεγχος μεγάλου δείγματος παραστατικών). Ωστόσο, όταν το ουσιώδες μέγεθος έχει καθορισθεί πολύ υψηλό, υπάρχει το ενδεχόμενο να δημιουργηθούν αμφιβολίες για την επάρκεια των ελεγκτικών εργασιών, αλλά και για τις αποφάσεις του ελεγκτή ως προς την αξιολόγηση των ελεγκτικών διαφορών.

Πηγές

ICAEW, «Materiality in the audit of financial statements», 2017.

ΕΛΤΕ, «Ετήσια έκθεση 2016/2017».

FRC, «Audit Quality Thematic Review on Materiality», 2017.

σημειωσεισ

1. Οι όροι «overall» και «specific» materiality χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς του παρόντος κειμένου και δεν αναφέρονται στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (ΔΠΕ).

2. Όπως ορίζονται στο άρθρο 2 (παρ. 12) του Ν. 4449/2017.