Ρωξάνη Παπανικολάου
Δικηγόρος, Στέλεχος του Φορολογικού Τμήματος της Grant Thornton
Μια πρόγευση της επικείμενης φορολογικής μεταρρύθμισης δίνει ο πρόσφατος Ν. 4100/13
Στις 14 Ιανουαρίου 2013 ψηφίστηκε ο νέος φορολογικός νόμος 4110/2013. Παρά τις προσμονές για μία εκ βάθρων αναδιαμόρφωση του ελληνικού φορολογικού συστήματος, περιορίστηκε στην εισαγωγή επιμέρους τροποποιήσεων στον υφιστάμενο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ). Καθιερώνοντας, ωστόσο, ενιαίο τρόπο φορολόγησης των επιχειρήσεων, ανεξαρτήτως της νομικής μορφής του φορέα, και εισάγοντας διακριτές φορολογικές κλίμακες ανά πηγή εισοδήματος για τα φυσικά πρόσωπα, με παράλληλη κατάργηση της κλίμακας «γενικών διατάξεων», ο Ν. 4110/2013 θέτει τις βάσεις και αποτελεί ίσως μία πρόγευση της ήδη εξαγγελθείσας επικείμενης φορολογικής μεταρρύθμισης. Ακολουθεί κατωτέρω συνοπτική ανάλυση των κυριοτέρων αλλαγών που επέφερε ο νέος νόμος.
ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ
Φορολογία επιχειρήσεων και διανεμομένων κερδών
Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων του άρθρου 101 ΚΦΕ αυξήθηκε σε 26% από 20%, με τα διανεμόμενα κέρδη να υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 10%, αντί του έως τούδε ισχύοντος 25%, και τη συνολική φορολογική επιβάρυνση να ανέρχεται πλέον σε 33,4%.
Ομοίως φορολογούνται και οι προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.), οι αστικές εταιρείες, καθώς και οι κοινοπραξίες με διπλογραφικά βιβλία, με εφαρμογή των διατάξεων περί νομικών προσώπων για την επιβολή και βεβαίωση του φόρου. Αντίθετα, όταν τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή 26% για τα πρώτα €50.000 εισοδήματος και 33% για το υπερβάλλον ποσό, ενώ με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η σχετική φορολογική υποχρέωση των εταίρων. Σε όλες τις περιπτώσεις, η επιχειρηματική αμοιβή καταργείται.
Εισερχόμενα μερίσματα
Η ρύθμιση του Participation Exemption για την απαλλαγή από τον φόρο των μερισμάτων από θυγατρική της Ε.Ε. τροποποιείται. Το αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται πλέον ανεξαρτήτως της επάρκειας κερδών. Κατά τη διανομή του αποθεματικού, από τον οφειλόμενο παρακρατούμενο φόρο εκπίπτει ο αντίστοιχος εταιρικός φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Όταν δεν εφαρμόζεται το Participation Exemption, τα μερίσματα που προέρχονται από την Ε.Ε. φορολογούνται στο επίπεδο του νομικού προσώπου με τον ισχύοντα συντελεστή φόρου εισοδήματος, από τον οποίον εκπίπτει τόσο ο αντίστοιχος αλλοδαπός εταιρικός φόρος, όσο και ο φόρος μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή δυνάμει της εφαρμοστέας Σύμβασης για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ).
Αντίθετα, αν τα μερίσματα προέρχονται από εταιρεία εκτός της Ε.Ε., παρέχεται δυνατότητα έκπτωσης μόνον του φόρου μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή δυνάμει της εφαρμοστέας ΣΑΔΦ.
Στα αλλοδαπά μερίσματα που εισπράττουν τα φυσικά πρόσωπα ενεργείται παρακράτηση φόρου 10%, από τον οποίον εκπίπτει τυχόν παρακρατηθείς φόρος στην αλλοδαπή δυνάμει της εφαρμοστέας ΣΑΔΦ.
Προσδιορισμός καθαρού εισοδήματος
Με τον νέο νόμο επήλθαν οι ακόλουθες μεταβολές στην έκπτωση δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων:
– Απαλείφεται η διάταξη για τις τριγωνικές συναλλαγές.
– Η χρεωστική διαφορά που προκύπτει από την ανταλλαγή ομολόγων εκπίπτει σε 30 ισόποσες δόσεις, ανεξαρτήτως του χρόνου διακράτησης των ομολόγων.
– Οι φόροι που καταβάλλονται από την επιχείρηση ενώ βαρύνουν τρίτους αναγνωρίζονται προς έκπτωση εφόσον επαναχρεώνονται σε αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση υπό μορφή εσόδου.
– Η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης που επιβάλλεται στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ εκπίπτει σε 5 ετήσιες ισόποσες δόσεις.
– Εκπίπτουν οι εισφορές υποχρεωτικής και προαιρετικής ασφάλισης που καταβάλλονται σε ασφαλιστικά ταμεία.
– Η δυνατότητα έκπτωσης της πρόβλεψης για αποζημίωση του προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία καταργείται.
Η παράγραφος 1στ του άρθρου 31 ΚΦΕ ορίζει αποκλειστικά τους συντελεστές απόσβεσης παραλείποντας πλέον κάθε αναφορά στο έως τώρα εφαρμοζόμενο Προεδρικό Διάταγμα. Επιπλέον, για τα πάγια που αποκτώνται από 1/1/2013 και έπειτα:
– Η εφαρμογή της σταθερής μεθόδου απόσβεσης καθίσταται υποχρεωτική.
– Τα πάγια με αξία κτήσης € 1.500 αποσβένονται εφάπαξ.
– Παραμένει η δυνατότητα μη διενέργειας αποσβέσεων (μηδενικός συντελεστής για όλα τα πάγια) για τις τρεις πρώτες χρήσεις, ανεξαρτήτως του χρόνου έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας, ενώ η δυνατότητα μείωσης των συντελεστών απόσβεσης κατά 50% καταργείται.
– Για τις επιχειρήσεις που ήδη διενεργούν αποσβέσεις με την φθίνουσα μέθοδο προβλέπεται ειδικό μεταβατικό καθεστώς.
– Τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης αποσβένονται, πλέον, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις.
Εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος των επιχειρήσεων διενεργείται, τέλος, μόνο σε περίπτωση μη τήρησης ή μη προσκόμισης των προβλεπομένων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών δικαιολογητικών εγγράφων, εφόσον οι ελεγκτικές επαληθεύσεις καθίστανται αδύνατες. Στο πλαίσιο αυτό, ο συντελεστής καθαρού κέρδους προσαυξάνεται κατά 50%, αντί 40% που προβλεπόταν από τις προηγούμενες διατάξεις.
Transfer Pricing
Το ελληνικό παράδοξο της ύπαρξης δύο παραλλήλων νομοθεσιών για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών εξαλείφεται, με την ενοποίηση αυτών υπό τα νέα άρθρα 39 έως 39Γ ΚΦΕ, με εφαρμογή στις ενδοομιλικές συναλλαγές των διαχειριστικών περιόδων που αρχίζουν από 1/1/2012. Οι διατάξεις του Υπουργείου Ανάπτυξης εξακολουθούν να διέπουν μόνο τις περιπτώσεις ελέγχου φακέλων τεκμηρίωσης των χρήσεων 2008 και 2009, καθώς και τους τηρουμένους φακέλους τεκμηρίωσης για τις χρήσεις 2010 και 2011.
Ο φάκελος τεκμηρίωσης καταρτίζεται εντός 50 ημερών από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, ενώ συντάσσεται πλέον «συνοπτικός πίνακας πληροφοριών», που υποβάλλεται ηλεκτρονικά στην ΓΓΠΣ εντός της ίδιας προθεσμίας και περιέχει πληροφορίες και στοιχεία σχετικά με τη λειτουργική ταυτότητα της επιχείρησης.
Εντάσσονται πλέον ρητά στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών οι τόκοι δανείων, καθώς και οι μεταβιβάσεις ακινήτων, επιχειρήσεων, μετοχών και συμμετοχών σε νομικά πρόσωπα, ενώ υιοθετείται ο ευρύτερος ορισμός του ΟΟΣΑ για την έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ο οποίος αρκείται στην ύπαρξη «σχέσης άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου» ή συναφών «δικαιωμάτων ή δυνατοτήτων επιρροής», δίχως να γίνεται πλέον αναφορά στο άρθρο 42(ε) του Κ.Ν. 2190/1920.
Τεκμηριώνονται οι ενδοομιλικές συναλλαγές, τόσο μεταξύ ημεδαπών όσο και μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών επιχειρήσεων, εφόσον:
– Η αθροιστική αξία των ενδοομιλικών συναλλαγών της ελληνικής επιχείρησης υπερβαίνει τις € 100.000 και τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του ομίλου δεν ξεπερνούν τα € 5.000.000.
– Η αθροιστική αξία των ενδοομιλικών συναλλαγών της ελληνικής επιχείρησης υπερβαίνει τις € 200.000 και τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του ομίλου ξεπερνούν τα € 5.000.000.
Εκλογικεύονται τα πρόστιμα για τυπικές παραβάσεις, τα οποία ανάλογα με τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα της υπόχρεης επιχείρησης κυμαίνονται από € 1.000 έως € 100.000.
Προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (Advance Pricing Arrangement)
Εισάγεται στην Ελλάδα η προέγκριση της μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης μεταξύ συνδεδεμένων ημεδαπών και αλλοδαπών επιχειρήσεων, με εφαρμογή από 1/1/2014.
Αντικείμενο της προέγκρισης αποτελεί, ωστόσο, μόνο η προτεινόμενη μεθοδολογία για τον προσδιορισμό των τιμών συγκεκριμένων μελλοντικών ενδοομιλικών συναλλαγών. Η απόφαση προέγκρισης έχει μέγιστη διάρκεια ισχύος από 2 έως 6 έτη, ενώ δύναται να αναθεωρηθεί, να ανακληθεί ή να ακυρωθεί από την αρμόδια υπηρεσία.
Άλλες ρυθμίσεις
Με τον καινούργιο νόμο, οι τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρείες φορολογούνται εφεξής με τις γενικές διατάξεις.
Εισάγονται, επίσης, νέες περιπτώσεις φορολόγησης του αφορολόγητου αποθεματικού στο πλαίσιο σύμβασης sale & leaseback, το οποίο μπορεί να σχηματίζεται και όταν ο αντισυμβαλλόμενος έχει την έδρα του σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, εφόσον αποδεικνύεται το πραγματικό και θεμιτό της συναλλαγής. Η ίδια δυνατότητα απόδειξης παρέχεται και για σκοπούς αναγνώρισης της χαμηλότερης τιμής πώλησης αγαθών σε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε σχέση με αντίστοιχες τιμές πώλησης προς ημεδαπές ή αλλοδαπές επιχειρήσεις. Φορολογικό πιστοποιητικό εκδίδεται, τέλος, και για τα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων.
ΦΥΣΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ
Η έννοια της «φορολόγησης με τις γενικές διατάξεις» επί της ουσίας καταργείται, αφού η ενιαία κλίμακα του άρθρου 9 ΚΦΕ αντικαθίσταται από επιμέρους κλίμακες ανά πηγή δραστηριότητας και περιπτώσεις αυτοτελούς φορολόγησης.
Μισθωτοί – συνταξιούχοι
Για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2013 προβλέπονται τρία φορολογικά κλιμάκια, ενώ πλέον δεν υπάρχει 
αφορολόγητο ποσό, αλλά σταθερή μείωση φόρου € 2.100 για εισοδήματα μέχρι € 21.000. Για τα εισοδήματα άνω των € 21.000 η έκπτωση των € 2.100 μειώνεται κατά € 100 για κάθε € 1.000 εισοδήματος, ενώ μηδενίζεται για εισοδήματα άνω των € 42.000.
Ευνοούνται, συνεπώς, τα εισοδήματα μέχρι € 20.000, ενώ τα εισοδήματα άνω των € 20.000 και μέχρι € 200.000 επιβαρύνονται με αυξήσεις φόρων, όπως προκύπτει από τον πίνακα 2.
Η εφαρμογή της προβλεπομένης μείωσης φόρου στο ακέραιο συναρτάται με τη συλλογή και προσκόμιση αποδείξεων, αντιστοιχούσες στο 25% τουλάχιστον του δηλουμένου εισοδήματος και με μέγιστο όριο τις € 10.500. Τυχόν μη συμμόρφωση επιφέρει πρόσθετες επιβαρύνσεις, ενώ γίνονται πλέον δεκτές και αποδείξεις προερχόμενες από χώρες της Ε.Ε.
Μη μισθωτοί
Τα εισοδήματα από ελευθέριο επάγγελμα και ατομική επιχείρηση που αποκτώνται από 1/1/2013 υπόκεινται σε φόρο βάσει της ακόλουθης κλίμακας:
Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω, φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατόπιν αφαίρεσης των ασφαλιστικών
εισφορών και δίχως να παρέχεται δυνατότητα έκπτωσης των λοιπών δαπανών του άρθρου 31 ΚΦΕ, το εισόδημα από ατομική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ή από ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον:
– υπάρχει έγγραφη σύμβαση και
– οι λήπτες των υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν τους τρεις ή 75% τουλάχιστον των ακαθαρίστων εσόδων προέρχεται από έναν μόνο λήπτη υπηρεσιών.
Ακίνητα
Επιβάλλεται για πρώτη φορά στα φυσικά πρόσωπα αυτοτελής φορολόγηση στα εισοδήματα από εκμίσθωση γης και ακινήτων σύμφωνα με την κλίμακα που ακολουθεί, ενώ εφαρμόζεται και συμπληρωματικός φόρος στο ακαθάριστο εισόδημα σε ποσοστό 1,5% το οποίο αυξάνεται σε 3% για κατοικία άνω των 300 τ.μ. ή για επαγγελματική μίσθωση.
Επανεισάγεται στο ελληνικό φορολογικό σύστημα η φορολόγηση της υπεραξίας κεφαλαίου από τη μεταβίβαση ακινήτων. 
Συγκεκριμένα, φορολογείται με συντελεστή 20% και εξάντληση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης το κέρδος που προκύπτει για τον κύριο εμπράγματου δικαιώματος σε ακίνητα που απέκτησε μετά την 1/1/2013 και μεταβιβάζει περαιτέρω.
Βάση υπολογισμού αποτελεί η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής μεταβίβασης του εμπράγματου δικαιώματος, αποπληθωρισμένη με την εφαρμογή συντελεστών παλαιότητας.
Από τη φορολογία αυτή εξαιρείται το κέρδος που φορολογείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθώς και το κέρδος μέχρι € 25.000 εφόσον το ακίνητο έχει διακρατηθεί για διάστημα τουλάχιστον 5 ετών.
Κινητές αξίες
Ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στο εισόδημα από τόκους καταθέσεων και ομολόγων που καταβάλλονται ή πιστώνονται από 1/1/2013 αυξάνεται από 10% σε 15%. Με την παρακράτηση αυτή δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από τόκους καταθέσεων στην αλλοδαπή ή από ομολογιακά δάνεια που 
εκδίδονται σε αυτήν και παραμένουν στην αλλοδαπή, θα υποβάλλουν φορολογική δήλωση σε ετήσια βάση, εντός ενός μηνός από τη λήξη του ημερολογιακού έτους μέσα στο οποίο καταβλήθηκαν ή πιστώθηκαν οι τόκοι. Από το συνολικό ποσό φόρου που πρέπει να αποδοθεί στην περίπτωση αυτή εκπίπτει ο φόρος που έχει παρακρατηθεί δυνάμει ΣΑΔΦ, μέχρι του ποσού του αναλογούντος ελληνικού φόρου.
Στους τόκους που καταβάλλονται στην αλλοδαπή από ημεδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο διενεργείται παρακράτηση φόρου σε ποσοστό 20% όταν δικαιούχος είναι φυσικό πρόσωπο και 33% όταν δικαιούχος είναι νομικό πρόσωπο.
Το εισόδημα από συμβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων φορολογείται ως εισόδημα από κινητές αξίες και υπόκειται σε παρακράτηση με συντελεστή 20% αντί 15%, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης μόνο για τα φυσικά πρόσωπα και τα νομικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Τα πιστωτικά και χρηματοδοτικά ιδρύματα δεν υπόκεινται σε παρακράτηση και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.
Η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση εισηγμένων μετοχών απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος, όταν οι μετοχές έχουν αποκτηθεί μέχρι και 30/6/2013, ενώ υπόκειται σε φόρο με συντελεστή 20% όταν αυτές αποκτώνται από την 1/7/2013 και μετά. Σε κάθε περίπτωση ο φόρος χρηματιστηριακών συναλλαγών με συντελεστή 0,2% παραμένει εν ισχύι.
Φορολόγηση της υπεραξίας με αντίστοιχο συντελεστή 20% εισάγεται και στην περίπτωση μεταβίβασης μη εισηγμένων μετοχών που αποκτώνται από την 1/7/2013 και έπειτα, ενώ καταργείται ο υφιστάμενος φόρος μεταβίβασης 5%. Για τον υπολογισμό της υπεραξίας αφαιρείται το κόστος απόκτησης από την κατώτατη πραγματική αξία των μετοχών που μεταβιβάζονται, η οποία εξακολουθεί να εξευρίσκεται σύμφωνα με την υπάρχουσα μέθοδο υπολογισμού της πραγματικής αξίας πώλησης.
Η φορολόγηση της υπεραξίας εξαντλεί τη σχετική φορολογική υποχρέωση μόνο των φυσικών προσώπων και των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Αμοιβές μελών Δ.Σ.
Ο συντελεστής παρακράτησης στις αμοιβές των μελών Δ.Σ. αυξάνεται από 35% σε 40% και εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του εάν αυτές προέρχονται από τα κέρδη της εταιρείας ή όχι, καθώς και στα κέρδη που διανέμονται υπό οποιαδήποτε μορφή στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό. Η συνολική φορολογική επιβάρυνση διαμορφώνεται κατά περίπτωση όπως φαίνεται στον πίνακα 3.
Δηλωτικές υποχρεώσεις
Διευρύνεται, τέλος, η υποχρέωση υποβολής δήλωσης και αφορά πλέον όλα τα φυσικά πρόσωπα άνω των 18 ετών, ανεξαρτήτως αν υπόκεινται σε φόρο ή όχι και ανεξαρτήτως ύψους φορολογούμενου εισοδήματος, ενώ απαιτείται η αναγραφή όλων των εισοδημάτων, φορολογητέων και μη.
Για τα εισοδήματα από κινητές αξίες τα οποία δεν φορολογούνται αυτοτελώς, όπως είναι ενδεικτικά οι τόκοι χορηγηθέντων δανείων, καθώς και οι τόκοι κάθε εν γένει τίτλου έντοκης κατάθεσης ή τίτλου χρεωστικού με υποθήκη, ενέχυρο ή όχι, που δεν υπόκειται σε ειδικότερη ρύθμιση, προβλέπεται η ακόλουθη ειδική φο- ρολογική κλίμακα: