Σύμφωνα με το άρθρο 137 του νόμου 2190/1920, οι ανώνυμες εταιρείες της Ελλάδος που συντάσσουν ετήσιες οικονομικές καταστάσεις υπάγονται σε έλεγχο ορκωτών ελεγκτών λογιστών.
Στο κεφάλαιο Β του νόμου 4449/2017 αναφέρονται οι προϋποθέσεις προκειμένου να χορηγηθεί ανάλογη επαγγελματική άδεια στους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές. Επίσης, το κεφάλαιο Δ του ίδιου νόμου καθορίζει πως όλοι οι ορκωτοί ελεγκτές, καθώς και οι ελεγκτικές εταιρείες, υπόκεινται στις αρχές της επαγγελματικής δεοντολογίας που καλύπτουν τουλάχιστον την ιδιότητά τους ως προστατών του δημοσίου συμφέροντος, την ακεραιότητα και αντικειμενικότητά τους, καθώς και την επαγγελματική τους ικανότητα και τη δέουσα επιμέλεια, με βάση τον κώδικα επαγγελματικής δεοντολογίας που εκδίδεται από την ΕΛΤΕ και ο οποίος είναι σύμφωνος με τον αντίστοιχο κώδικα της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (International Federation of Accountants). Επιπλέον, στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 αναφέρεται ότι: «Όλες οι πληροφορίες και όλα τα έγγραφα στα οποία έχει πρόσβαση ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία προστατεύονται από τις ισχύουσες διατάξεις περί εμπιστευτικότητας επαγγελματικού απορρήτου».
Τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα μεταφράστηκαν επισήμως στην ελληνική γλώσσα με την με αριθμό 41658/722 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία και δημοσιεύτηκε στο Φύλλο Εφημερίδας της Κυβερνήσεως (Τεύχος Β’ 2848/23.10.2012). Με τη δημοσίευσή αυτή, οι έλεγχοι των οικονομικών καταστάσεων για όλες τις διαχειριστικές χρήσεις που άρχισαν μετά την 15 Δεκεμβρίου 2009 ή αργότερα, διενεργούνται σύμφωνα με:
α) τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (International Standards on Auditing),
β) τα Διεθνή Πρότυπα Επισκόπησης (International Standards on Review Engagements), και
γ) τα Διεθνή Πρότυπα Συναφών Εργασιών (International Standards on Related Services).
Η εργασία των ελεγκτών με βάση τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου προϋποθέτει τη συγκέντρωση των απαραίτητων ελεγκτικών τεκμηρίων. Στο πλαίσιο ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, η συγκέντρωση ελεγκτικών τεκμηρίων επιτυγχάνεται πολύ συχνά μέσω εξωτερικών επιβεβαιώσεων. Αυτό συμβαίνει διότι, σύμφωνα με το ΔΠΕ 500, η αξιοπιστία των ελεγκτικών τεκμηρίων εξαρτάται γενικά από τα εξής:
– Τα ελεγκτικά τεκμήρια είναι πιο αξιόπιστα όταν αποκτώνται από ανεξάρτητες πηγές εκτός της οντότητας.
– Τα ελεγκτικά τεκμήρια που αποκτώνται απευθείας από τον ελεγκτή είναι πιο αξιόπιστα από τα ελεγκτικά τεκμήρια που αποκτώνται έμμεσα ή επαγωγικά.
– Τα ελεγκτικά τεκμήρια είναι πιο αξιόπιστα όταν υπάρχουν σε έγγραφη μορφή, είτε έντυπη είτε ηλεκτρονική είτε άλλου μέσου.
Με βάση τα ανωτέρω, οι αποκτώμενες εξωτερικές επιβεβαιώσεις θα πρέπει κάθε φορά να αξιολογούνται από τον ορκωτό ελεγκτή προκειμένου να διαπιστώνεται ότι επιτυγχάνεται το επιθυμητό επίπεδο αξιοπιστίας τους. Όσο πιο υψηλός είναι ο ελεγκτικός κίνδυνος τόσο πιο πειστικά θα πρέπει να είναι και τα αποκτώμενα ελεγκτικά τεκμήρια, τα οποία μπορεί να συγκεντρωθούν απευθείας από τρίτα μέρη ή από άλλες ανεξάρτητες πηγές.
Σε αυτό το πλαίσιο, σημαντικά ελεγκτικά τεκμήρια κατά τη διενέργεια μιας ελεγκτικής εργασίας θεωρούνται οι τραπεζικές επιβεβαιώσεις, οι οποίες με βάση την Οδηγία Διεθνούς Ελεγκτικής Πρακτικής 1000, σχετικά με τις διαδικασίες που θα πρέπει να ακολουθούνται για τις διατραπεζικές επιβεβαιώσεις, ορίζει τα εξής:
• Ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να επιλέξει το δείγμα των προς επιβεβαίωση τραπεζικών υπολοίπων με βάση:
i. Το μέγεθος των υπολοίπων λογαριασμών που τηρούνται στα πιστωτικά ιδρύματα.
ii. Τον όγκο των συναλλαγών.
iii. Τον βαθμό αξιοπιστίας των εσωτερικών ελέγχων.
iv. Τη σπουδαιότητα των τραπεζικών υπολοίπων σε επίπεδο οικονομικών καταστάσεων.
• Ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει για την επιβεβαίωση όλων των τραπεζικών υπολοίπων εντός και εκτός ισολογισμού να έχει σχεδιάσει κατάλληλες επιστολές, προκειμένου με τη λήψη αυτών να επιτυγχάνεται το ανώτερο επίπεδο ελεγκτικής τεκμηρίωσης.
• Ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να συντάσσει τις επιβεβαιωτικές επιστολές στην επίσημη γλώσσα της χώρας που αποστέλλεται, να υπάρχει σχετική εξουσιοδότηση της ελεγχόμενης οικονομικής οντότητας και να απευθύνονται στο αρμόδιο τμήμα του πιστωτικού ιδρύματος.
• Ο ορκωτός ελεγκτής οφείλει να ενεργεί όλα τα ανωτέρω προκειμένου να εξασφαλίσει ότι όλες οι επιβεβαιωτικές επιστολές των εγχώριων ή μη πιστωτικών ιδρυμάτων να επιστρέφονται απευθείας σε αυτόν.
Επιπλέον, στο ίδιο πνεύμα με τα προαναφερόμενα και με σκοπό τη διασφάλιση του δημοσίου χαρακτήρα ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων από ορκωτό ελεγκτή, για τις τραπεζικές επιβεβαιώσεις ο νομοθέτης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 35 του νόμου 4170/2013, ορίζει ότι:
«Για τη διασφάλιση της αξιοπιστίας και της ποιότητας των υποχρεωτικών ελέγχων, τα πιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται, όταν τους ζητείται κατά τον προσήκοντα τρόπο από νόμιμους ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία η επιβεβαίωση υπολοίπου λογαριασμών πελατών τους, να παρέχουν εγγράφως τις σχετικές πληροφορίες απευθείας στους νόμιμους ελεγκτές ή τα ελεγκτικά γραφεία, χωρίς να είναι επιτρεπτή η επίκληση του τραπεζικού απορρήτου. Το αίτημα νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου θεωρείται ότι έχει υποβληθεί προσηκόντως προς το πιστωτικό ίδρυμα, εφόσον υποβάλλεται εγγράφως και εφόσον σε αυτό επισυνάπτεται δήλωση της ελεγχόμενης από τον νόμιμο ελεγκτή ή το ελεγκτικό γραφείο οντότητας, από την οποία προκύπτει η απόφαση του οργάνου διοίκησης της ελεγχόμενης οντότητας περί διορισμού του οικείου ελεγκτή / ελεγκτικού γραφείου για τη διενέργεια υποχρεωτικού ελέγχου».
Παρόλα αυτά, έχει παρατηρηθεί ότι, έως και σήμερα, τα εγχώρια πιστωτικά ιδρύματα δεν εφαρμόζουν την προαναφερόμενη διάταξη, αλλά, αντίθετα, ως πρακτική έχουν να μην επιβεβαιώνουν τα υπόλοιπα των πελατών τους απευθείας στους ορκωτούς ελεγκτές, επικαλούμενα το τραπεζικό απόρρητο του νόμου 1059/1971.
Επισημαίνεται πως, παρά το γεγονός ότι το τραπεζικό απόρρητο προστατεύεται απόλυτα από τον συγκεκριμένο νόμο και δεν επιτρέπεται νομικά ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο η παραβίασή του, παράλληλα έχουν νομοθετηθεί ορισμένες ειδικές εξαιρέσεις, αντίστοιχες με την προαναφερόμενη του νόμου 4170 για τους ορκωτούς ελεγκτές, όπως:
– Της Τράπεζας της Ελλάδος κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων της.
– Του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων του.
– Των δικαστικών αρχών, των προανακριτικών κοινοβουλευτικών επιτροπών, στις οποίες κατά νόμο ανατίθεται ο σχετικός έλεγχος των πιστωτικών ιδρυμάτων κ.λπ.
Πολλές φορές, τα εγχώρια πιστωτικά ιδρύματα απαντούν απευθείας στον πελάτη τους και όχι στον εκλεγμένο ορκωτό ελεγκτή. Αντίστοιχες περιπτώσεις παρατηρούνται και με τα τραπεζικά ιδρύματα της αλλοδαπής. Επιπρόσθετα, για να δικαιολογήσουν την άρνησή τους να εφαρμόσουν το άρθρο 35 του νόμου 4170/2013 και να αποστείλουν την έγγραφη επιβεβαίωση απευθείας στους εξουσιοδοτημένους ορκωτούς ελεγκτές, υποστηρίζουν ότι οι πληροφορίες που εμπεριέχονται στην επιστολή τους είναι εμπιστευτικές, προορίζονται κάθε φορά για αποκλειστική χρήση του πελάτη τους και δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για κανένα άλλο σκοπό ή από κάποιο άλλο πρόσωπο.
Με τον τρόπο αυτό τα πιστωτικά ιδρύματα δυσχεραίνουν σημαντικά το έργο των ορκωτών ελεγκτών, οι οποίοι είναι υποχρεωμένοι, με βάση και το ΔΠΕ 240, για κάθε αίτημα επιβεβαίωσης να εξετάζουν εάν συντρέχουν συνθήκες που υποδηλώνουν την ύπαρξη παραγόντων κινδύνων απάτης ή άλλοι παράγοντες που να εγείρουν αμφιβολίες για την αξιοπιστία των ληφθεισών απαντήσεων. Αυτονόητο είναι ότι σε περίπτωση που υπάρχουν τέτοιες ενδείξεις, ο ορκωτός ελεγκτής θα πρέπει να αποκτήσει περαιτέρω ελεγκτικά τεκμήρια για την άρση των αμφιβολιών αυτών. Σε ορισμένες περιπτώσεις αυτό επιτυγχάνεται με την πρωτοβουλία του ορκωτού ελεγκτή να επικοινωνήσει με το τραπεζικό ίδρυμα. Παρόλα αυτά, ακόμα και μετά από μία τηλεφωνική επικοινωνία ή νέα επιστολή από τον ορκωτό ελεγκτή σχετικά με την υποχρέωση εφαρμογής του νόμου, έχει παρατηρηθεί ότι σε αρκετές περιπτώσεις τα πιστωτικά ιδρύματα δεν συμμορφώνονται. Επισημαίνεται ότι η Τράπεζα της Ελλάδος, στο πλαίσιο της εποπτείας που ασκεί, δεν φαίνεται να έχει παρέμβει προκειμένου να επιβάλει την υποχρεωτική εφαρμογή της προαναφερόμενης διάταξης. Αποτέλεσμα όλων αυτών είναι η εργασία των ορκωτών ελεγκτών να μην διευκολύνεται, όπως κανονικά θα έπρεπε, από τα πιστωτικά ιδρύματα και επομένως να αυξάνεται η πιθανότητα αδυναμίας εντοπισμού απάτης από αυτούς. Ο συγκεκριμένος κίνδυνος αυξάνεται ακόμα περισσότερο, εάν σε μία τέτοιου είδους απάτη εμπλέκονται και μέλη της διοίκησης, τα οποία ψευδώς βεβαιώνουν στον ορκωτό ελεγκτή την ορθότητα του συνόλου των στοιχείων που εμπεριέχονται στις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις που αυτοί συντάσσουν, για λογαριασμό του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν.
Προκειμένου να αντιμετωπιστεί η συγκεκριμένη δυσλειτουργία και για να διασφαλιστεί ο δημόσιος χαρακτήρας του ελεγκτικού έργου, θα πρέπει το συντομότερο δυνατόν η ΕΛΤΕ, από κοινού με την Τράπεζα της Ελλάδος ή οποιοδήποτε άλλο θεσμικό όργανο των πιστωτικών ιδρυμάτων στην επικράτεια, να εκδώσουν αντίστοιχη οδηγία, η οποία θα αφορά όλα τα πιστωτικά ιδρύματα, προκειμένου να εφαρμόζεται καθολικά από όλους τους εμπλεκόμενους το άρθρο 35 του νόμου 4170/2013. Επίσης, στο πλαίσιο της εξοικονόμησης τόσο του κόστους όσο και του χρόνου, θα μπορούσε να δημιουργηθεί μία ειδική ηλεκτρονική τραπεζική βάση, με τα απαραίτητα πρωτόκολλα ασφαλείας, στην οποία θα είχαν πρόσβαση μόνο εξουσιοδοτημένοι υπάλληλοι των ελεγκτικών εταιρειών, προκειμένου να επιβεβαιώνουν οι ίδιοι τις ζητούμενες τραπεζικές πληροφορίες, στα αντίστοιχα πλαίσια που τηρούνται για τη βάση του Τειρεσία.
Επισημαίνεται ότι, τόσο οι ορκωτοί ελεγκτές όσο και οι ελεγκτικές εταιρείες, υπάγονται αντίστοιχα σε αυστηρό κώδικα δεοντολογίας και στο Διεθνές Πρότυπο Δικλίδων Ποιότητας 1 «Δικλίδες ποιότητας για λογιστικές επιχειρήσεις που διενεργούν ελέγχους και επισκοπήσεις οικονομικών καταστάσεων, καθώς και άλλες αναθέσεις διασφάλισης και συναφών υπηρεσιών» (ISQC 1), που καθορίζουν ρητά την υποχρέωση της υιοθέτησης επαγγελματικής εχεμύθειας και απορρήτου από μέρους τους, με αποτέλεσμα να μην απειλείται κατ’ ελάχιστο το τραπεζικό απόρρητο από τη χορήγηση απευθείας σε αυτούς όλων των ζητούμενων πληροφοριών, στο πλαίσιο της διενέργειας του ελέγχου τους. Τέλος, τα πιστωτικά ιδρύματα θα πρέπει να συνεκτιμήσουν ότι εφόσον τα πρωτογενή στοιχεία χορηγούνται από αυτά απευθείας στους ορκωτούς ελεγκτές, θα υπάρχει όφελος προς όλους τους χρήστες των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων, διότι μέσω της ενδεδειγμένης διαδικασίας διατραπεζικών επιβεβαιώσεων θα αυξάνονται οι πιθανότητες εντοπισμού μιας απάτης.
Ιωάννης Κ. Καραποστολάκης
Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής