Ευθύμιος Αντωνόπουλος ΟΕΛ
Σταύρος Νικηφοράκης ΟΕΛ
Συνεταίροι της UHYAXON ορκωτοί ελεγκτές
Γιάγκος Χαραλάμπους F.C.C.A
Τεχνικός σύμβουλος UHYAXON ορκωτοί ελεγκτές
Οι δύσκολες οικονομικές καταστάσεις που οι χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης διανύουν οδηγούν ακόμα περισσότερο στην αύξηση των οικονομικών εγκλημάτων στις επιχειρήσεις. Το ίδιο σύμπτωμα όμως, όπως πρόσφατες έρευνες έχουν αποδείξει, αντιμετωπίζεται και σε χώρες όπως στις ΗΠΑ, Κίνα, Ινδία και σε άλλες αναπτυσσόμενες χώρες, όπως αναφέρονται στις εκθέσεις της Ένωσης Πιστοποιημένων Ελεγκτών κατά της Απάτης (Association of Certified Fraud Examiners, ACFE) ως και στις εκθέσεις των μεγάλων ελεγκτικών εταιρειών (big four).
Οι εγκληματολόγοι γενικά συμφωνούν ότι τα αποκαλούμενα «εγκλήματα λευκού κολάρου» είναι σοβαρά και διάχυτα και ότι το οικονομικό κόστος επισκιάζει κατά πολύ εκείνο των κοινών εγκλημάτων. Για να αντιμετωπίσουν αυτό το φαινόμενο οι μεγάλες ελεγκτικές εταιρείες δημιουργούν ξεχωριστά τμήματα, τα Δικανικά Τμήματα (Forensic Departments), στελεχωμένα κυρίως με εξειδικευμένους με το αντικείμενο λογιστές (forensic accountants).
Η αποτελεσματική όμως διερεύνηση τέτοιων δύσκολων στην εξιχνίαση οικονομικών εγκλημάτων συνιστά μια συντονισμένη προσπάθεια εξειδικευμένων λογιστών, εμπειρογνωμόνων και ανακριτών, έτσι ώστε ο τρόπος απόδειξης μια υπόθεσης, ενώπιων των αρμόδιων δικαστηρίων ή εποπτικών αρχών, να είναι αποτελεσματικός και τεκμηριωμένος. Για το λόγο αυτό επαγγελματίες του χώρου χρειάζονται ειδική εκπαίδευση εάν επιθυμούν να μην αφήνουν άλλη διέξοδο στον εγκληματία πλην της παραδοχής από αυτόν, του εγκλήματος του.
Κύρια χαρακτηριστικά
Τα χαρακτηριστικά των οικονομικών εγκλημάτων, σύμφωνα με μελετητές του χώρου, έχουν πολλαπλά αλλά κοινά χαρα- κτηριστικά όπως:
Μικρή ορατότητα. Αυτό συμβαίνει επειδή οι παραβάτες βρίσκονται στον τόπο του οικονομικού εγκλήματος και εντέχνως καλύπτουν τα ίχνη τους.
Πολυπλοκότητα. Οι δικανικοί λογιστές εξαπατούνται από τους δημιουργούς των οικονομικών εγκλημάτων, οι οποίοι χρησιμοποιούν την γνώση που έχουν και την ασάφεια των νόμων, ή τις τεχνικές γνώσεις που διαθέτουν για τα συστήματα που χρησιμοποιεί η επιχείρηση.
Διάχυση θυματοποίησης. Πρόσφατο παράδειγμα είναι οι δημοσιευθείσες απάτες του ΙΚΑ, όπου πλην των εργαζομένων, εμπλέκονται και άλλα άτομα, «θύματα», που λόγω ανάγκης συμμετέχουν με άγνοια ή γνώση σε ένα οικονομικό έγκλημα.
Δυσχέρεια διερεύνησης. Αυτό συμβαίνει λόγω της μικρής ορατότητας, της πολυπλοκότητας ή της διάχυσης ευθυνών, βασικό χαρακτηριστικό που εμφανίζεταικυρίως στα οικονομικά εγκλήματα χρηματιστηρίων.
Κατηγορίες απάτης
Από μελέτες και έρευνες που έχουν διεξαχθεί διαπιστώθηκε ότι οι απάτες που έχουν πραγματοποιηθεί γίνονται κυρίως: 1. Από διευθυντικά στελέχη: Αφορούσαν κυρίως επιχειρήσεις: α) μεταφορών, επικοινωνίας και έκδοσης, β) λιανικής και χονδρικής πώλησης και γ) τουρισμός, τυχερά παιχνίδια και ψυχαγωγικές επιχειρήσεις και
2. Από εργαζόμενους: Αφορούσαν: α) οικονομικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις, β) δημόσιες επιχειρήσεις και γ) κατασκευαστικές επιχειρήσεις.
Οι ίδιες έρευνες που πραγματοποιήθηκαν σε διεθνή βάση και πρόσφατα στην Κύπρο παρέχουν την κατά φύση απεικονιζόμενη, στον παρακάτω πίνακα, εικόνα.
Αδυναμίες και ελλείψεις
Από εταιρική άποψη, οι Krambia – Kapardis και Zopiatis (2010) προσδιόρισαν ότι οι υπάλληλοι τείνουν να προτιμούν την κλοπή μετρητών, ενώ τα διευθυντικά στελέχη αξιοποιούν την σύγκρουση συμφερόντων. Μέσα από τις προαναφερόμενες μελέτες της ACFE έχει αποδειχτεί ότι οι απάτες κυρίως οφείλονται στις παρακάτω αδυναμίες:
- Έλλειψη εσωτερικών ελέγχων (38%)
- Οικονομική παράβλεψη, «παράκαμψη» των υφιστάμενων εσωτερικών ελέγχων (19%)
- Έλλειψη επανεξέτασης από την διεύθυνση (18%) à Αδυναμίες της διεύθυνσης (8%)
- Έλλειψη κατάλληλου προσωπικού στο ρόλο εποπτείας (7%)
- Έλλειψη ανεξάρτητων ελέγχων (6%)
- Έλλειψη εκπαίδευσης των εργαζομένων σχετικά με την απάτη (2%)
- Έλλειψη σαφών διαχωριστικών γραμμών σε σχέση με τις αρμοδιότητες (2%)
Προσεγγίσεις
Η σοβαρότητα των οικονομικών εγκλημάτων στις επιχειρήσεις απαιτεί τον λεπτομερή και σωστό προγραμματισμό από την έναρξη του ελεγκτικού έργου, για να είναι σε θέση να καταλήξουν οι εξειδικευμένοι σε παρεμφερείς περιπτώσεις λογιστές (forensic accountants) σε έναν αποτελεσματικό τρόπο προσέγγισης του έργου τους. Κύρια στάδια του ελεγκτικού έργου αποτελούν:
1. Η διαχείριση (administration): που περιλαμβάνει θέματα προσπέλασης αρχείων, μηχανογραφικών συστημάτων, διασφάλιση μη διαγραφής ή καταστροφής αρχείων, προσδιορισμού τρόπου εμπιστευτικών ερευνών, έκδοσης οδηγιών προς τα στελέχη της ερευνητικής ομάδας, οδηγίες και συμφωνίες προσέγγισης θεμάτων από τρίτους εμπειρογνώμονες,
2. Λήψη αποφάσεων: Θα πρέπει να αποφασιστεί η μέθοδος αποφάσεων και ο τρόπος επικοινωνίας των ερωτημάτων που θα προκύπτουν, τα πρότυπα που θα χρησι- μοποιηθούν, ο τρόπος παρακολούθησης της υλοποίησης του προγράμματος, οι κρίσιμοι στόχοι, το επίπεδο συμμετοχής των στελεχών, τα στοιχεία που θα πρέπει να περιληφθούν στην τελική έκθεση.
3. Στάδια εργου: Ανάλογα με τις επιδράσεις του οικονομικού εγκλήματος θα πρέπει να αποφασιστεί αν το έργο της έρευνας θα αποτελείται από δύο στάδια, δηλαδή: α) το προκαταρκτικό ή β) το τελικό στάδιο.
Εντοπισμός απάτης κατά την διενέργεια του τακτικού ελέγχου
Προβληματισμός προκύπτει αν κατά την διάρκεια του τακτικού ελέγχου ο Ελεγκτής αντιμετωπίσει παρατυπίες που πιθανόν να οδηγούν σε απάτες. Η ευθύνη του ελεγκτή και τα στάδια που πρέπει να ακολουθήσει απεικονίζονται στο διάγραμμα δράσεων.
Άμεση αντίδραση και δράση, μέσα από ένα κλίμα εμπιστευτικότητας, είναι η ενημέρωση των αρμοδίων μελών της Ανώτατης Διοικητικής Ομάδας (ΑΔΟ). Ο ελεγκτής ανεξάρτητα της σημαντικότητας της παρατυπίας θα πρέπει να ζητήσει από τα αρμόδια μέλη της ΑΔΟ όπως ενημερωθεί πλήρως για τις ενέργειες και τα αποτελέσματα της διοίκησης και θα πρέπει με βάση την ενημέρωση να κρίνει αν οι ενέργειες που έχουν γίνει προστατεύουν την εταιρεία πελάτη και τον ίδιο όσον αφορά το εκτελούμενο από αυτού ελεγκτικό έργο.
Η επικοινωνία του ελεγκτή με τα αρμόδια μέλη της ΑΔΟ πρέπει να είναι άμεση, διαφορετικά διατρέχει τον κίνδυνο και σύμ- φωνα πάντα με αποφάσεις σε ξένα από την χώρα μας δικαστήρια να θεωρηθεί υπαίτιος για τις τυχόν ζημίες που η εταιρεία έχει υποστεί.
Αν η διοίκηση αρνείται να πάρει τα κατάλληλα μέτρα τότε η παρατυπία παίρνει την μορφή οικονομικού εγκλήματος από την διοίκηση (management fraud) και ο ελεγκτής πρέπει να ακολουθήσει τον δρόμο όπως απεικονίζεται στο διάγραμμα δράσεων.
H διοίκηση μπορεί να ζητήσει από τον ελεγκτή να διενεργήσει την έρευνα απάτης. Θέματα που ο ελεγκτής πρέπει να λάβει υπόψη του πριν την αποδοχή της εντολής αφορούν:
α) Το βάθος και το πλάτος της έρευνας και αν η στελέχωση που διαθέτει θα του επιτρέψουν να εκτελέσει αποτελεσματικά το ερευνητικό του έργο.
β) Κατά πόσο η ανάληψη του έργου δημιουργεί σύγκρουση συμφερόντων. Δεν είναι εφικτό να καθοριστούν γενικές διαδικασίες έρευνας, πλην από αυτές που αναφέρονται στην ενότητα 5, επειδή οι απάτες διαφέρουν και προσαρμόζονται στην προσωπικότητα και στις γνώσεις του δράστη.
Όταν η φύση της απάτης και η ταυτότητα του δράστη είναι άγνωστη ο ελεγκτής μπορεί να αρχίσει από μια ανάλυση, που προσομοιάζεται με την διαδικασία που «ξεπλέκει το νήμα» (thread analysis) στην περιοχή όπου πιστεύεται ότι διενεργήθηκε η απάτη. Η ανάλυση αυτή περιλαμβάνει τον προσδιορισμό περιοχών, ευκαιριών ή αδυναμιών συστημάτων. Με βάση την ανάλυση ο δικανικός λογιστής (forensic accountant) διενεργεί την έρευνα η οποία περιλαμβάνει εξέταση κάθε στοιχείου μαρτυρίας, επαλήθευση των δεδομένων, και έλεγχο της γνησιότητας των παραστατικών.
Υπάρχουν και περιπτώσεις όπου οι απάτες διενεργούνται κατά αδέξιους τρόπους, αφήνοντας ίχνη για έρευνα του εκτελεσθέντος οικονομικού εγκλήματος. Παραδείγματα που έχουν αντιμετωπιστεί στον ελληνικό χώρο αφορούν καταχωρηθέντα εμβάσματα σε πρωτόκολλο που δεν εντοπίζονται ως εισπράξεις στο βιβλίο ταμείου, μη συνεχή αρίθμηση σε Γραμμάτια είσπραξης, παραποιημένες εγγυητικές επιστολές, μη υπαρκτοί εργαζόμενοι που εμφανίζονται στις καταστάσεις μισθοδοσίας ως και σημαντικές απάτες από διευθυντικά πρόσωπα.
Οι αποκαλούμενες «μεγάλης μορφής απάτες» (big bite frauds) σχετικά είναι ευκολότερο να εντοπιστούν, ενώ διερευνώνται με μεγάλες δυσκολίες οι περιπτώσεις απάτης σε συνεργασίες (collusions), ειδικότερα όταν αυτές έχουν διενεργηθεί από υψηλόβαθμα στελέχη.
Σημαντικός προβληματισμός εντοπισμού απάτης αντιμετωπίζεται κυρίως σε περιβάλλοντα μηχανογραφικών εφαρμογών και συστημάτων.
Αυτές κυρίως είναι δύο μορφών. Καλωδιωμένες απάτες (cable frauds) όπου στο πρόγραμμα εφαρμογών ο δράστης, κυρίως μηχανογράφος, ενσωματώνει στο πρόγραμμα διαδικασίες αφαίρεσης, συνήθως μικρών ποσών, και πίστωσης στο δικό του λογαριασμό των ποσών αυτών. Απάτες τρίτων που προέρχονται λόγω έλλειψης τακτικών ελέγχων διαχείρισης, π.χ. έλλειψη αλλαγών passwords, έλλειψη προστασίας. Σημαντικές τεχνικές εντοπισμού τέτοιων περιπτώσεων απάτης έχουν αναπτυχθεί στο Ισραήλ, όπου οι δικανικοί λογιστές- μηχανογράφοι εκπαιδεύονται σε τεχνικές διαχείρισης ειδικών προγραμμάτων έρευνας για παρεμφερείς περιπτώσεις.
Συμπέρασμα
Αναμφίβολα στη χώρα μας αλλά και στο επάγγελμά μας υπάρχει ένας σημαντικός αριθμός νέων με εξειδικευμένες γνώσεις ελέγχου ως και μηχανογραφικών συστημάτων. Καιρός είναι οι μικρές ή μεγάλες εταιρείες ελεγκτών που δεν διαθέτουν εξειδικευμένα τμήματα να συνεργαστούν σε θέματα εκπαίδευσης δικανικών λογιστών με στόχο τη συνεργασία με τις εποπτικές αρχές, όπως την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς, την Τράπεζα της Ελλάδος, και την παροχή αυτών των υπηρεσιών και εκτός του ελλαδικού χώρου.
Βιβλιογραφία
Εγχειρίδιο Διεθνών Προτύπων Ελέγχου και Προτύπων Δικλίδων Ποιότητας, εκδόσεις ΕΛΤΕ-ΣΟΕΛ
Οικονομικά εγκλήματα στις επιχειρήσεις – Μαρία Καμβία – Καπαρδή, Χρίστος Τσολάκης, εκδόσεις Κριτική
Auditing and Investigations, Cosserat, Longman
Εγχειρίδιο Δικανικού Ελέγχου – Μεγάλων Γραφείων Ελεγκτών Λογιστών